Deducción de pérdidas por créditos incobrables, RESICO para Personas Morales

El pasado 01 de enero de 2022 entraron en vigor diversas modificaciones a la Ley del Impuesto Sobre la Renta de entre las cuales, destaca aquella referida al nuevo régimen simplificado de confianza el cual vino a absorber diversos regímenes fiscales existentes previamente. Este régimen, conocido por su acrónimo RESICO, se dispuso tanto para personas físicas como para personales morales, designando para cada tipo de contribuyente, un régimen específico.

Así, los contribuyentes personas físicas que previamente tributaban en los regímenes de actividades agropecuarias, ganaderas, pesqueras y silvícolas, así como aquellos del régimen de incorporación fiscal, pasaban ahora al RESICO para personas físicas. Por otro lado, los contribuyentes personas morales que se encontraban tributando dentro del régimen opcional de acumulación de ingresos, ahora tributarían de manera obligatoria en el RESICO para personas morales.

Enfocándonos para efectos de este artículo, en el RESICO para personas morales, tenemos que el Legislador pretendió beneficiar a cerca de 2.1 millones de micro y pequeñas empresas que hasta 2021, cumplían con sus obligaciones fiscales bajo un mecanismo de determinación en el que acumulaban sus ingresos conforme los devengaban –emitían facturas- y, en lugar de deducir sus erogaciones utilizaban un coeficiente de utilidad para el cálculo de sus pagos provisionales de impuesto sobre la renta. Estas empresas estaban sujetas a las mismas obligaciones que debía cumplir cualquier otra de mayor escala, lo que se traducía en costos administrativos significativos.

Por lo anterior, se creó este nuevo régimen para personas morales cuyos ingresos no fueran superiores a 35 millones de pesos anuales. En dicho régimen se permite que la acumulación de los ingresos, y la deducción de las erogaciones, ocurra hasta que éstos efectivamente se perciban y se paguen –flujo de efectivo– lo que permite a los contribuyentes, pagar sus impuestos con bases económicas reales; esto es, que paguen hasta en tanto tengan la liquidez correspondiente al ingreso que conforme la base impositiva.

En virtud de lo anterior, los contribuyentes en este nuevo régimen no declaran mensualmente el impuesto sobre la renta utilizando un coeficiente de utilidad si no que al contrario, determinan su realidad económica en cada periodo considerando desde luego, los ingresos y gastos realmente efectuados con independencia de su fecha de facturación.

Adicionalmente, y con el fin de que los contribuyentes del RESICO para personas morales, estén en posibilidades de incrementar sus niveles de inversión, impulsar su competitividad, así como de facilitar su inserción como proveedores de las cadenas productivas, se les designaron porcentajes mayores para la deducción de inversiones en comparación con aquellos disponibles para contribuyentes del diverso Régimen General de las personas morales.

Asimismo, con miras a simplificar la tributación de este tipo de contribuyentes, sus declaraciones de impuestos estarán pre cargadas con la información de ingresos y gastos que se desprenda, de los comprobantes fiscales que en cada periodo se hayan emitido o recibido lo cual, en todo caso no será obligatorio aceptar en la inteligencia que en todo caso, los contribuyentes podrán modificar dicha información mediante la presentación de declaraciones complementarias.

Ahora bien, derivado de que estos contribuyentes tributarán ahora con base en un modelo de flujo de efectivo al contrario del diverso sistema de devengo, el Legislador alteró las deducciones a las cuales las personas morales del RESICO podrán acceder y en consecuencia, eliminó la deducción de conceptos que no convergen con este esquema como es, la deducción de créditos incobrables y el costo de ventas, así como la determinación del ajuste anual por inflación.

Lo anterior adquiere bastante lógica si consideramos que los contribuyentes personas morales del RESICO deducirán sus gastos, y acumularán sus ingresos, hasta en tanto unos y otros sean efectivamente pagados lo cual desde luego implica que, no existirá necesidad alguna de deducir ningún crédito incobrable ni costo de venta habida cuenta que, por lo que refiere a créditos incobrables, no habrá ninguna acumulación previa que nulificar y, en lo que atañe al costo de ventas, el mismo no deberá ser reconocido al momento de realizar la enajenación de productos pues en todo caso, los mismos ya habrían sido deducidos desde el momento de la compra como adquisición de mercancías.

No obstante lo anterior, el Legislador omitió prever la existencia de una finalidad dual contenida en la deducción de créditos incobrables. Esto pues dicha deducción pretende en todo caso abarcar dos situaciones fácticas; la primera de ellas consistente en créditos generados a raíz de servicios prestados o bienes enajenados y entregados, los cuales se encuentran pendientes de pago y la segunda, consistente en préstamos que igualmente generan derechos de crédito sin que para ello, exista prestación o enajenación de servicios o bienes. Este último supuesto hace referencia a créditos derivados de financiamientos que en todo caso pueden no tener relación con la actividad empresarial del contribuyente, como alguno de corte civil y/o mercantil comúnmente considerado.

Contemplada la duplicidad de objetivos anteriormente descritos, es importante destacar que al no contemplar el Legislador este tipo de deducciones para los contribuyentes personas morales del RESICO, jurídicamente les impide deducir pérdidas generadas ya sea por servicios o bienes pendientes de pagarse, así como aquellas derivadas de préstamos habitualmente otorgados.

Ahora, partiendo del esquema de tributación asignado a las personas morales del RESICO lo cual, según ya se vio, es con base a flujo de efectivo, resulta correcto suponer que no existe afectación alguna al impedirles deducir pérdidas por créditos derivadas de servicios prestados o bien, de bienes enajenados y entregados pues como ya se dijo, no existirá ninguna acumulación previa que cancelar.

La anterior conclusión no se puede alcanzar en lo que respecta a pérdidas por préstamos otorgados para los cuales, no exista factura alguna por no provenir de actividades comerciales ordinarias del contribuyente.

Esto pues en todo caso los contribuyentes personas morales del RESICO se verán en la posibilidad fáctica de prestar dinero a otros contribuyentes personas físicas o morales los cuales, no generan en ese momento deducción alguna pues en todo caso obtendrán la devolución del dinero prestado. ¿Pero qué pasa si dicho préstamo nunca le es pagado o devuelto?

En tales supuestos el contribuyente puede válidamente demandar el pago de las cantidades adeudadas o bien, financieramente optar por no incurrir en los gastos de recuperación del préstamo y en su caso, reconocer las pérdidas derivadas del numerario que nunca fue devuelto.

No obstante lo anterior, la legislación fiscal del RESICO para personas morales omite reconocer a la par de la pérdida contable o financiera antes detallada, el correspondiente efecto fiscal como sí lo hace para personas morales del régimen general dentro del artículo 25, fracción V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

En este punto los contribuyentes en comento se enfrentan a una situación que materialmente ha afectado su patrimonio de manera negativa pues por obviedad, han sufrido una pérdida en razón del dinero prestado y no recuperado mismo que, debe ser contemplado para efectos de determinar adecuadamente la base gravable del contribuyente pues aceptar lo contrario, contravendría la máxima de proporcionalidad tributaria a que refiere el artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución.

Luego, aceptada la procedencia de la deducción con independencia de la falta de permisión expresa del legislador, en todo caso existe confusión relativo a si las personas morales del RESICO deben o no observar los requisitos y lineamientos contemplados en el ya mencionado artículo 27, fracción XV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta habida cuenta que, no existe a su vez, remisión expresa a dicho precepto salvo de manera tangencial por el diverso artículo 210, último párrafo de dicha Ley. Empero en todo caso, la falta de norma expresa igualmente resultaría contraria al diverso principio constitucional de seguridad y certeza jurídica previsto en el artículo 16 de nuestra Constitución.

Así, de manera conservadora resulta recomendable que las personas morales del RESICO deduzcan en todo caso pérdidas por créditos incobrables que resulten, de préstamos diversos a los generados por actividades empresariales como serían servicios prestados o bienes enajenados y entregados, siendo que para ello, además observen la regulación contenida en el artículo 27, fracción XV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la regla 3.3.1.23. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022, así como la ficha de trámite 54/ISR del Anexo 1-A de dicha Resolución.

Lo anterior guarda cierta concordancia con la situación que viven los diversos contribuyentes personas físicas del Régimen General de las Actividades Empresariales y Profesionales para los cuales, igualmente el Legislador omitió preverles la deducción a que se ha hecho referencia en este artículo, empero sí fue expreso en indicar que las deudas perdonas o pagadas por terceros sí serán ingreso acumulable según lo dispone el artículo 142, fracción I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Ello pone de manifiesto que la legislación tributaria en todo caso reconoce el efecto fiscal generado de una manifestación positiva en el patrimonio de los contribuyentes, derivado de préstamos obtenidos que jamás pagaron lo que desde luego, conlleva concluir que aún a falta de disposición expresa del Legislador, en el sentido de permitir la deducción derivada de situación similar por parte del acreedor, no puede desestimarse como improcedente la deducción relativa pues se afectaría la proporcionalidad del tributo a cargo de las personas morales del RESICO.